Przepisy o zagranicznej jednostkach kontrolowanych (CFC) weszły w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw jako przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych. W wyniku nowelizacji przepisów z 1 stycznia 2019 roku, która rozszerzyła katalog podmiotów objętych oddziaływaniem, określenie zagraniczna spółka kontrolowana zamieniono na termin zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC).
W dalszym kroku należy ustalić czy zagraniczna jednostka jest jednostką kontrolowaną. Przywołane ustawy wymieniają trzy kategorie podmiotów klasyfikowanych jako zagraniczne jednostki kontrolowane.
Jednostki mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone na terytorium raju podatkowego („Kategoria A”)
Jednostki mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone na terytorium państwa, z którym brak jest podstawy do wymiany informacji podatkowych („Kategoria B”)
Wszystkie pozostałe jednostki spełniające wskazane w ustawie kryteria („Kategoria C”)
Kategorię A tworzą podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone na terytorium lub w kraju, który znajduje się na liście tzw.rajów podatkowych (krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma znaczenia czas uczestniczenia podatnika w takim podmiocie oraz wartość udziału w nim, gdyż przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. (art. 24a ust. 9 u.p.d.o.p., art. 30f ust. 9 u.p.d.o.f.) wprowadzają domniemanie posiadania zawsze wszystkich praw do uczestnictwa w zysku tego podmiotu oraz przez cały rok podatkowy. Domniemanie takie zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów nie podlega obaleniu.
Kategorię B tworzą podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone na terytorium państwa, z którym:
Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej
stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
Przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. wprowadzają i w tym przypadku domniemanie posiadania wszystkich praw do uczestnictwa w zysku takiej jednostki przez cały rok podatkowy, jednakże w przeciwieństwie do jednostek z Kategorii A, dla jednostek z Kategorii B możliwe jest podważenie takiego domniemania poprzez wykazanie przez podatnika, że faktycznie przysługujący mu udział, związany z prawem do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, lub okres jego posiadania jest inny (art. 24a ust. 10 u.p.d.o.p., art. 30f ust. 10 u.p.d.o.f.).
Jednostkę Kategorii B można także wyłączyć z reżimu przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (CFC), jeżeli podatnik wykaże, że nie jest spełniony co najmniej jeden z następujących warunków:
w jednostce tej polski rezydent podatkowy, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką (nie jest przy tym istotny czas posiadania takich praw);
co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z kategorii wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Są to głównie dochody pasywne, takie jak dywidendy, odsetki lub dochody z praw autorskich, ale także dochody pochodzące z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub ta wartość jest znikoma. Próg 33% przychodów oraz kategorie badanych przychodów odnoszą się jedynie do etapu zakwalifikowania jednostki do kategorii kontrolowanych. W przypadku stwierdzenia, że dana jednostka zagraniczna spełnia kryteria uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną (CFC), w podstawie opodatkowania będzie uwzględniać się już cały dochód jednostki – bez względu na to, czy należy on do wymienionych kategorii. Efektywnie prowadzi to do opodatkowania wszelkich dochodów wypracowanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną (CFC), także niebędących dochodami pasywnymi;
faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia. Przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
Jednakże nawet wtedy powinna ona być ujęta w rejestrze zagranicznych jednostek (art. 24a ust. 11 u.p.d.o.p., art. 30f ust. 11 u.p.d.o.f.).
Do kategorii C należą wszystkie pozostałe podmioty spełniające łącznie trzy poniższe warunki:
w jednostce tej polski rezydent podatkowy, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką (nie jest przy tym istotny czas posiadania takich praw);
co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z kategorii wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Są to głównie dochody pasywne, takie jak dywidendy, odsetki lub dochody z praw autorskich, ale także dochody pochodzące z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub ta wartość jest znikoma. Próg 33% przychodów oraz kategorie badanych przychodów odnoszą się jedynie do etapu zakwalifikowania jednostki do kategorii kontrolowanych. W przypadku stwierdzenia, że dana jednostka zagraniczna spełnia kryteria uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną (CFC), w podstawie opodatkowania będzie uwzględniać się już cały dochód jednostki – bez względu na to, czy należy on do wymienionych kategorii. Efektywnie prowadzi to do opodatkowania wszelkich dochodów wypracowanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną (CFC), także niebędących dochodami pasywnymi;
faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia. Przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
W odniesieniu do pierwszego z warunków należy wskazać, że wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:
wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe,
najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne,
sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla jego ustalenia przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale lub prawie głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających tej jednostki.
Sprawowanie kontroli wobec podatkowej grupy kapitałowej ustala się poprzez odniesienie się do spółki dominującej lub wobec wszystkich spółek z grupy. Przy wyliczaniu różnicy, o której mowa w trzecim warunku, nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej jednostki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej jednostki kontrolowanej. W przypadku spółki z podatkowej grupy kapitałowej przez faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę należy rozumieć podatek, który zostałby przez tę spółkę zapłacony, gdyby ta spółka nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej.
Należy zwrócić uwagę, że chodzi o podatek faktycznie (efektywnie) zapłacony, a nie tylko o jego nominalną wartość. Obliczając hipotetyczny podatek do zapłaty w Polsce, należy uwzględnić wszelkie ulgi, odliczenia itp. Taki sposób uregulowania reżimu prawnego CFC jest w praktyce niezmiernie uciążliwy, gdyż nakłada na podatników obowiązek prowadzenia równoległej księgowości dla zagranicznych jednostek, która ma służyć wyliczeniu hipotetycznego polskiego podatku.
Kancelaria Jabłońscy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla M. St. Warszawy w Warszawie, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego za numerem KRS 0000619709; wpisana jest do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej REGON za numerem 364516606 oraz oznaczona numerem identyfikacji podatkowej NIP 1132910751.
